La legge di conversione del D.L. 13 agosto 2011 n. 138, c.d. Manovra di Ferragosto, contiene, come noto, diverse novità in materia di Iva, entrate in vigore lo scorso 17 settembre, giorno successivo alla pubblicazione in Gazzetta Ufficiale del provvedimento. L’aumento dell’aliquota Iva ordinaria dal 20% al 21%, introdotto dall’art. 2, commi da 2-bis a 2-quater della manovra, è sicuramente la più rilevante perché destinata ad incidere su tutti i contribuenti attraverso i consumi che mettono in atto. La “Manovra” non ha, invece, modificato le aliquote ridotte del 4% e del 10% applicabili alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi elencati nella Tabella A, parte II e III del D.P.R. n. 633 del 1972. La modifica dell’aliquota ordinaria si trascina dietro una serie di problematiche legate al periodo di transizione dalla vecchia alla nuova aliquota, risolvibili alla luce della corretta individuazione del momento impositivo dell’operazione posta in essere. Per questo motivo, nei paragrafi che seguono, forniremo una sintesi dei criteri che permettono, sia con riferimento alle cessioni di beni che alle prestazioni di servizi, di individuare il momento di effettuazione dell’operazione.
1. Momenti di effettuazione delle operazioni
La nuova aliquota ordinaria Iva del 21% si applica alle operazioni effettuate a partire dal 17 settembre 2011, data di entrata in vigore della legge di conversione del D.L. n. 138/2011. Per individuare il momento in cui l’operazione si considera effettuata, occorre fare riferimento alle disposizioni dell’art. 6 del D.P.R. n. 633 del 1972 che disciplina distintamente le cessioni di beni e le prestazioni di servizi.
Cessioni di beni. In base al primo comma dell’art. 6 le cessioni di beni mobili si considerano effettuate all’atto della consegna o della spedizione. In caso di spedizione l’operazione si considera effettuata con la consegna del bene al vettore. Se il trasporto avviene con mezzi propri o la vendita è senza trasporto si fa riferimento alla consegna al cessionario. Quindi, merci consegnate al vettore il 16 settembre 2011 ma giunte a destinazione il 17 settembre o oltre, saranno assoggettate ad aliquota del 20%. Queste regole si applicano anche nei casi di fatturazione differita. Per le cessioni periodiche o continuative in esecuzione di contratti di somministrazione, il momento di effettuazione dell’operazione coincide con l’atto del pagamento del corrispettivo, a prescindere dalla data di consegna o spedizione dei beni. Per gli acquisti intracomunitari, il momento di effettuazione è individuato, ai sensi dell’art. 39 del D.L. n. 331/1993, con riferimento alla consegna nel territorio dello Stato (se il trasporto è curato dal cedente) o al momento di arrivo nel luogo di destinazione nel territorio dello Stato (se il trasporto è curato dal cessionario nazionale). Le cessioni di beni immobili si considerano effettuate al momento della stipulazione del contratto. Non avendo alcuna rilevanza, ai fini IVA, il preliminare di vendita, si applicherà la nuova aliquota ai contratti firmati dopo il 17 settembre 2011 (salvo i casi in cui si applica un’aliquota agevolata).
Prestazioni di servizi. Il terzo comma dell’art. 6 stabilisce che le prestazioni di servizi si considerano effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo, per cui non assume rilevanza l’avvenuta esecuzione in tutto o in parte del lavoro. Così, un servizio terminato il 16 settembre 2011 ma pagato successivamente, sconterà l’IVA al 21%.
2. Casi particolari
Fattura e pagamento anticipati. Le regole indicate sia per le cessioni di beni che per le prestazioni di servizi possono subire le deroghe indicate nel quarto comma dell’art. 6 in relazione alla fatturazione o al pagamento anticipati. In caso di emissione della fattura o di pagamento in tutto in parte del corrispettivo, l’operazione si considera effettuata, limitatamente all’importo fatturato o pagato, alla data della fattura o del pagamento. Quindi, se prima del 17 settembre 2011 viene pagato il corrispettivo o viene emessa la fattura in relazione alla vendita di un bene che sarà consegnato o spedito dopo il 17 settembre 2011, l’importo pagato o fatturato prima del 17 settembre 2011 sarà assoggettato ad aliquota del 20%. Nel caso di operazioni regolate con saldo e acconto la parte del corrispettivo pagato o fatturato prima del 17 settembre 2011 sconterà l’Iva del 20%, a quella successiva a tale data si applicherà il 21%.
Fattura differita. Nell’ipotesi di fatturazione differita, art. 21, c. 4 del D.P.R. n. 633/1972, è rilevante la data di consegna o spedizione del bene, indipendentemente dal successivo pagamento o emissione della fattura differita. Ad esempio, una cessione di un beni effettuata in data 16 settembre 2011, mediante consegna delle merci al vettore e arrivo a destinazione il 17 settembre 2011 o oltre, sconterà la vecchia aliquota del 20% (anche se la fattura è stata emessa il 17 settembre 2011). Nell’ipotesi di fattura differita riferita a una cessione di beni con doppia consegna al cliente, la prima in data 16 settembre 2011 e la seconda il 17 settembre o oltre, si applicheranno due aliquote IVA. L’aliquota del 20% per la prima consegna e l’aliquota del 21% per la seconda.
Note di variazione. Le eventuali note di variazione in aumento o in diminuzione emesse ai sensi dell’art. 26, c. 2 del D.P.R. n. 633/1972, seguono l’aliquota vigente alla data dell’operazione cui si riferisce la variazione. Quindi, le note di variazione che sono emesse in relazione a operazioni effettuate prima del 17 settembre 2011, saranno assoggettate ad aliquota del 20%, quelle successive al 21%. Per le prestazioni di servizi e le somministrazioni, dato che il momento di effettuazione dell’operazione è individuato dal pagamento del corrispettivo, le variazioni in aumento dell’imponibile saranno soggette all’imposta con aliquota del 21% se il pagamento è effettuato dal 17 settembre 2011.
Operazioni con lo Stato e pubbliche amministrazioni. Le regole relative all’aumento dell’IVA non si applicano alle operazioni effettuate nei confronti delle pubbliche amministrazioni, per le quali la fattura sia stata emessa o registrata al 16 settembre 2011 (anche se il corrispettivo non è stato ancora pagato). Al riguardo, però, l’art. 6, c. 5, prevede per le forniture allo Stato e agli altri enti indicati (enti pubblici territoriali, e relativi consorzi, camere di commercio, istituti universitari, enti ospedalieri, di ricovero e cura con prevalente carattere scientifico nonché gli enti di assistenza e previdenza), il differimento dell’esigibilità dell’imposta al momento del pagamento del corrispettivo. La disposizione introdotta dalla “Manovra” non dovrebbe, quindi, trovare concreta applicazione.